Diritto tributario

L’esecuzione delle sentenze tributarie: il giudizio di ottemperanza.

1) Premessa
Il giudizio di ottemperanza è stato inserito per la prima volta nella disciplina del contenzioso tributario con la riforma del 1992 ed è previsto dall’art. 70 del d.lgs. 31.12.1992, n. 546.
Si tratta di un istituto mutuato dal processo amministrativo ed ha come fine quello di tutelare il contribuente che, all’esito di un giudizio favorevole, può agire per l’esecuzione nei confronti dell’Amministrazione finanziaria o dell’Organo competente per la riscossione, ove essi siano inadempienti in tutto o anche in parte.
E’ ora l’unico strumento processuale a disposizione del contribuente, tenuto conto della soppressione dell’accesso alla tutela esecutiva prevista dal codice di procedura civile di cui al d.lgs. 156/2015
Tale soppressione è stata criticata da Chizzini-Glendi ,i quali hanno rilevato che si sono private le decisioni tributarie contenenti la condanna al pagamento di somme a favore del contribuente della qualità già ad esse normativamente riconosciute di “titolo esecutivo” e che è stata sottratta al giudice ordinario la giurisdizione in merito all’esecuzione forzata riguardante siffatte sentenze allargando quindi questa così sancita “immunità”non solo ad ogni ente impositore ma anche a tutti gli agenti della riscossone, iscritti nell’albo di cui all’art. 53 del d.lgs. n.446/1997. (Chizzini Augusto- Glendi Cesare, Il nuovo processo tributario, Woltters- Kluvwer, 2018,p.287).
E ritengono che non sia manifestamente infondata la questione di incostituzionalità sollevabile con riguardo all’art.9, comma 1°, lett. ii) del d.lgs n.156/2015 con il quale si è abolito l’originario inciso iniziale dell’ art. 70 del d.lgs. 546/1992, il quale recitava “ salvo quanto previsto dalle norme del codice di procedura civile per l’esecuzione forzata della sentenza di condanna costituente titolo esecutivo”, per contrasto con l’art. 76 della Carta Costituzionale perché la legge delega non prevedeva tale soppressione nonché, ancora per violazione degli artt. 3, 24 e 113 della Carta per essere stati indeboliti, anziché rafforzati, gli strumenti di tutela esecutiva in favore del contribuente così come previsto dall’art. 10, comma 1°, lettera b, della legge delega 11.03. 2014, n. 23 ed anche per violazione del principio di eguaglianza e di ragionevolezza, di cui all’art. 3 della Costituzione.( Id, pp. 287.-288)
Anteriormente alla riforma del contenzioso tributario operata dal citato d.lgs. 156/2015, l’esperibilità del procedimento in parola era consentita soltanto nel caso in cui la sentenza fosse coperta dal giudicato, ciò che fu avvertito fin dapprincipio come un elemento di ingiustificata o comunque eccessiva discriminazione della posizione e degli interessi delle parte privata rispetto a quella degli enti impositori e degli agenti della riscossione,ai quali, come detto, è accordata da sempre la potestà di riscossione, sia pure frazionatamente per alcuni tributi e di porre in esecuzione i propri crediti, quali risultanti da una sentenza non definitiva.
Tale disparità di trattamento era,peraltro, accentuata dalla considerazione che, sebbene l’art. 69 prevedesse la possibilità di ricorrere anche all’esecuzione forzata processual-civilistica, anche questa facoltà era subordinata, però, al previo passaggio in giudicato della sentenza da eseguire. Cosicché a fronte di questa dualità di rimedi, pacificamente esperibili in via concorrente e non alternativa o subordinata e del rafforzamento della possibilità per il privato di ottenere concreta soddisfazione alle proprie ragioni che, in astratto, ne sarebbe dovuto discendere che, in concreto, tale possibilità restava subordinata sempre alla formazione del giudicato.
Come ora detto, tale giudizio tutela solo il contribuente perché l’Ente impositore ha mezzi più cogenti per dare esecuzione ad una sentenza ad esso favorevole, tra cui l’iscrizione a ruolo.

2) La revisione del processo tributario di cui al d.lgs. 156/2015 con particolare riferimento alla disciplina dell’ esecuzione delle sentenze.
Come indicato in premessa, il legislatore ha provveduto a superare, con la novella di cui al d.lgs. 156/2015, quella lacuna del rito tributario, da sempre stigmatizzata, con la quale le sentenze tributarie erano immediatamente esecutive, soltanto se favorevoli all’Ente impositore mentre il contribuente, sia pure vittorioso nei primi due gradi di giudizio, doveva attendere il grado di legittimità ovvero il passaggio in giudicato della sentenza per vedersi erogare il rimborso di cui era stato acclarato il diritto ovvero le spese liquidate.
L’entrata in vigore della norma era stata differita di sei mesi dall’entrata in vigore del d.lgs che è stata quella del 1° gennaio 2016 e quindi il differimento era stato fissato al 1° giugno 2016 rispetto alle altre norme poiché si attendeva l’emanazione del decreto del Ministero dell’Economia e delle Finanze,poi emanato in data 6 febbraio 2017 con il n. 22.
Tal decreto disciplina il compenso della garanzia alla quale la Commissione Tributaria potrà subordinare il pagamento di somme superiori ad euro 10.000 in esecuzione delle sentenze di condanna in favore del contribuente.
Il Decreto è suddiviso in tre articoli.
Il primo individua il contenuto della garanzia e richiama sostanzialmente quelle previste per i rimborsi IVA, il secondo disciplina la durata ed il terzo modalità e termini dell’escussione.
Nel dettaglio, la garanzia, prevista dall’art. 69, comma 2°, del d.lgs. 31 dicembre 1992, n, 546, è richiamata dagli artt. 47, comma 5°, comma 6°, e 62 bis , comma 5° del medesimo decreto, nonché dagli artt. 19, comma 3°, e 22, comma 6°, del d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472 ed è costituita da :
– cauzione in titoli di stato o garantiti dallo Stato;
– fideiussione rilasciata da una banca o da una impresa commerciale che, a giudizio dell’Ente a favore del quale deve essere prestata, offra adeguate garanzie di solvibilità;
– polizza fideiussoria rilasciata da un’impresa di assicurazione.
Per quanto attiene alle piccole e medie imprese, per la cui individuazione si deve fare riferimento ai criteri stabiliti dal Decreto del 18 aprile 2005, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale 12 ottobre 2005, n. 238, dette garanzie possono essere prestate dai consorzi o cooperative di garanzia collettiva fidi di cui all’art. 29 della legge 5 ottobre 1991, n. 317, iscritti nell’albo previsto dall’art. 106 del d.lgs. 1° settembre 1993, n. 385.
Per i gruppi di imprese con patrimonio consolidato superiore a 250 milioni, vi è la possibilità che la garanzia possa essere rilasciata mediante diretta assunzione dell’obbligazione da parte della società capogruppo o della controllante ,così come definite nell’art. 2359 c.c.
La norma precisa che la prestazione di garanzia resta ferma anche in caso di cessione della partecipazione nella società controllata o collegata. In ogni caso la società capogruppo o controllante deve comunicare in anticipo all’Ente in favore del quale è prestata in garanzia l’intendimento di cedere la partecipazione nella società controllata o collegata.
La garanzia che, redatta in conformità ai modelli approvati con decreto del Direttore Generale del Ministero dell’Economia e delle Finanze, deve avere ad oggetto l’integrale restituzione della somma pagata al contribuente, comprensiva di interessi, ovvero, se rilasciata a seguito di sospensione, l’obbligazione di versamento integrale della somma dovuta , comprensiva di interessi.
L’art. 2 del citato decreto prevede che la garanzia è prestata fino al termine del nono mese successivo a quello dell’estinzione del processo. Viene inoltre stabilito che la garanzia prestata cessa nel caso in cui il giudice del grado successivo di giudizio ritenga di non subordinare la condanna al pagamento di somme in favore del contribuente alla prestazione di alcuna garanzia.
La garanzia cessa automaticamente alla data di deposito della sentenza favorevole al contribuente.
L’art. 3 disciplina il caso dell’escussione della garanzia stabilendo che il termine di tre mesi di cui all’art. 69, comma 2°, del d.lgs. 546/1992 per la restituzione da parte del contribuente delle somme garantite decorre anche in questo caso dal passaggio in giudicato del provvedimento che definisce il giudizio o dall’estinzione del processo o dal deposito del provvedimento che conclude la fase del giudizio nella quale la sospensione è disposta ovvero dalla definitività dell’atto impositivo, dell’atto di contestazione o del provvedimento di irrogazione delle sanzioni. Ai fini dell’escussione della garanzia, l’Ente a favore del quale essa è prestata comunica al garante l’ammontare delle somme dovute mediante posta elettronica certificata o lettera raccomandata con avviso di ricevimento ovvero con altro mezzo idoneo entro la fine del sesto mese successivo alla scadenza del termine di tre mesi per pagare previsto dall’art. 69, co.2°, del d.lgs. 546/1992 per l’adempimento del contribuente. Ferma restando l’efficacia della garanzia, il pagamento delle somme dovute deve essere effettuato dal garante entro trenta giorni dal ricevimento della suddetta comunicazione.
L’eventuale mancato pagamento dei premi o delle commissioni della garanzia da parte del contribuente non può in nessun caso essere opposta dall’Ente in favore del quale è prestata la garanzia ed è escluso sia il beneficio della preventiva richiesta di pagamento al debitore principale sia quello della preventiva escussione dello stesso.
Il legislatore delegato, con l’introduzione dell’art. 67 bis, l’abrogazione dell’art. 69 bis e la modifica degli artt. 68,69 e 70 del d.lgs. 546/1992 ha riformato in modo sistematico l’esecuzione delle sentenze tributarie.
Preliminarmente è stato inserito l’art. 67 bis che, come indicato nella relazione illustrativa al decreto legislativo, risponde “ alla necessità di introdurre un principio generale che riconosca l’immediata esecutività delle sentenze tributarie emesse dalle Commissioni tributarie provinciali e regionali equiparandole a quelle adottate nel giudizio civile e amministrativo”.
Inoltre con la completa riscrittura dell’art. 69 e l’abrogazione dell’art. 69 bis, le sentenze emesse dalle Commissioni tributarie nell’ambito dei giudizi aventi ad oggetto dinieghi di rimborso ovvero atti relativi alle operazioni catastali sono provvisoriamente esecutive così come quelle emesse nei giudizi aventi ad oggetto atti impositivi, disciplinate dal comma 2 dell’art.68.
Importante al riguardo, l’aggiunta. con la citata novella, al citato comma, della previsione che nel caso di mancata esecuzione del rimborso, il contribuente può richiedere l’ottemperanza, alla commissione tributaria provinciale ovvero, se il giudizio è pendente nei gradi successivi, alla commissione tributaria regionale.

3)Premessa storico-evolutiva dell’istituto. Analogie e difformità tra il giudizio di ottemperanza amministrativa e quello di ottemperanza tributaria.
Come si è detto, il legislatore ha mutuato nel giudizio tributario un istituto tipico del processo amministrativo: il giudizio di ottemperanza disciplinato dall’art.70 del d.lgs 546/1992.
La predetta disposizione riprende quasi integralmente quanto stabilito negli articoli 90 e 91 del R.D. n.642/1907 per il procedimento innanzi al Consiglio di Stato in sede giurisdizionale ora trasfuso negli articoli 112 e seguenti del c.p.a. (decreto legislativo 2 luglio 2010, n. 104).
Al riguardo l’art.70 c.2° riprende le disposizioni di cui all’art. 90 del citato R.D. n.642/1907 per quanto attiene alla messa in mora, tramite ufficiale giudiziario, dell’Amministrazione Finanziaria nonché il deposito del ricorso presso la segreteria della Commissione Tributaria senza la notificazione del ricorso da parte del contribuente alla P.A. inadempiente.
In proposito, si osserva che la Pubblica Amministrazione ha un obbligo generale di conformarsi alla pronuncia del Giudice ed il privato ha una posizione giuridica soggettiva tutelata a che la stessa Amministrazione ne dia esecuzione ponendo in essere tutti i comportamenti idonei per portare ad effetto il comando del Giudice contenuto nelle sue decisioni.
Qualora la Pubblica Amministrazione non si conformi alla sentenza, l’ordinamento, alla luce del principio costituzionale dell’effettività della tutela giurisdizionale ( artt. 24., 101,103 e 113 Cost.),prevede il rimedio del ricorso per ottemperanza volto a vedere attribuita quella utilità che la sentenza ha riconosciuto come dovuta.
Tale strumento di concreta tutela del giudicato vittorioso nei confronti della Pubblica Amministrazione, dapprima sorto per le sentenze del giudice ordinario, poi per quelle dei giudici amministrativi ed inoltre successivamente per quelle dei giudici speciali, tra i quali le commissioni tributarie, era esercitato dal solo giudice amministrativo.
Al riguardo, il Consiglio di Stato, con la sentenza del 30.10.1990, n. 132, aveva affermata l’esperibilità del giudizio di ottemperanza quale rimedio a carattere generale idoneo ad assicurare l’inadempimento, da parte della P.A., degli obblighi nascenti da qualsiasi giudicato
Tale ricorso è una parentesi di merito nell’attività giurisdizionale esecutiva relativamente alla potestà del giudice amministrativo, posto che si tratta di un procedimento appartenente alla giurisdizione esclusiva, nel quale il Giudice dispone di un potere di indagine particolarmente penetrante che coinvolge il modus operandi della Pubblica Amministrazione e, per quanto attiene al processo tributario, coinvolge il modus operandi dell’Ente impositore, dell’Agente della riscossione o del soggetto iscritto all’albo di cui all’art. 53 del d.lgs. 15 dicembre 1997, n. 446 con la conseguente attività spiegata, con possibilità di esercitare pregnanti poteri sostitutivi mediante la nomina di un commissario ad acta.
Come già indicato, è con il d.lgs. n. 546 del 1992 che viene introdotto tale istituto nel processo tributario con la sottolineatura che, dopo tale introduzione, il contribuente aveva la facoltà di portare ad esecuzione le decisioni del Giudice tributario, oltre che con il ricorso per ottemperanza innanzi al Giudice amministrativo, anche con la procedura esecutiva di cui al codice di procedura civile.
Come è noto, per il processo amministrativo la norma prevede che, salvo ciò sia manifestamente iniquo, se non sussistono altre ragioni ostative, il Giudice fissa, su richiesta di parte, la somma di denaro dovuta dal resistente per ogni violazione o inosservanza successiva ovvero per ogni ritardo nell’esecuzione del giudicato:tale statuizione costituisce titolo esecutivo. E’ il potere di fissare una c.d. astreinte processuale prevista dall’art.114,co.4, lett.e) del codice del processo amministrativo, potere che non è previsto nel processo tributario.

4)Presupposti per l’azione di ottemperanza.
Il comma 2° del ripetuto art. 70 precisa che l’azione è proponibile dopo la scadenza del termine previsto dalla legge per l’adempimento o, in mancanza di tale termine, dopo trenta giorni dalla messa in mora a mezzo di ufficiale giudiziario e fino a quando l’obbligo non sia estinto.
Si tratta quindi di un inadempimento qualificato in virtù del citato disposto.
Pertanto non potrà agire in ottemperanza nel primo caso ora indicato, ossia se non sia spirato il termine previsto dalla legge affinché la parte pubblica, sia essa l’ente impositore,l’agente della riscossione o il soggetto iscritto all’albo di cui all’art.53 del d.lgs. 446/1997, si adegui spontaneamente a quanto disposto in sentenza, si pensi al termine di 90 giorni dalla notifica della sentenza di cui all’art. 68, co.2, e 69,co.4, del d.lgs.546/1992, i quali prevedono rispettivamente che, nel caso di accoglimento del ricorso, il tributo corrisposto in eccedenza rispetto a quanto statuito dalla commissione tributaria provinciale, deve essere rimborsato di ufficio con i relativi interessi entro 90 giorni dalla notificazione della sentenza e, per quanto attiene all’art.69,co 4, che, atteso che le sentenze di condanna al pagamento di somme in favore del contribuente sono immediatamente esecutive, ai sensi del 1 comma del medesimo art.69, che il pagamento delle stesse deve essere eseguito entro 90 giorni dalla notifica della sentenza, salvo che la Commissione non abbia richiesta una idonea garanzia per le somme superiori a 10000 euro, diverse dalle spese di lite, e, in tal caso, dalla presentazione della garanzia stessa.
L’esecutività delle sentenza di condanna al pagamento di somme in favore del contribuente è stata inserita dal riformulato art. 69, così come sostituito dall’art.9, comma 1, lettera gg),del d.lgs. 24 settembre 2015, n. 156.

5)L’esecuzione delle sentenze di accoglimento del ricorso prima del d.lgs. 24 settembre 2015, n. 156.
In precedenza, la dottrina aveva opportunamente ritenuto ingiusto il fatto che l’Amministrazione finanziaria disponesse del potere di dare esecuzione alle sentenze non ancora soggette ad impugnazione tramite l’iscrizione a ruolo delle somme dovute e che analogo strumento giuridico non fosse previsto per il contribuente il quale doveva attendere che la sentenza passasse in giudicato per instaurare nei confronti dell’amministrazione un processo esecutivo ovvero un giudizio di ottemperanza ex art. 70 del d.lgs. 546/1992.
In proposito, annotava il Lupi “ In linea di principio l’amministrazione finanziaria e gli enti locali sono tenuti a porre in essere gli adempimenti consequenziali alle sentenze del giudice tributario, naturalmente quando le sentenze sono passate in giudicato” . ( Lupi Raffaello, Diritto tributario, parte generale, Giuffré, Milano, VII ed., p. 279)
Si trattava di un’evidente disparità di sistema frutto di una valutazione degli interessi in gioco fatta ex ante dal legislatore che più volte statuisce in favore del Fisco dimenticando che il processo deve essere il contemperamento di interessi contrapposti, entrambi meritevoli di tutela, senza disparità di trattamento tra le parti configgenti ex art. 111 della Carta Costituzionale.
Il processo tributario, atteso che assume a proprio oggetto provvedimenti di carattere imperativo, dovrebbe quindi assicurare un adeguato contrappeso all’esercizio del potere, visto che l’atto autoritativo ha come effetto quello di modificare unilateralmente le situazione giuridica del destinatario e che, se non impugnato entro il termine di decadenza, ha efficacia preclusiva.
Si soggiunge che, relativamente all’art. 68, co.2, l’allora Ministero delle Finanze aveva precisato, con la circolare del 23 aprile 1996, n.98/E, che il rimborso delle somme provvisoriamente versate sarebbe dovuto avvenire di ufficio e che non era necessaria alcuna istanza, ma di fatto tale circolare non veniva e non viene tuttora osservata.
Nel caso di annullamento dell’atto, l’Equitalia con la direttiva del 6 maggio 2010 n. 10 decise che il contribuente, nel caso di eventuali provvedimenti di riscossione o in qualunque momento dell’attività esecutiva/cautelare, potesse chiedere l’immediato blocco delle predette attività.
La giurisprudenza aveva sostenuto che, anteriormente alla formazione del giudicato, il comma 2° dell’art. 68 non attribuiva al contribuente il diritto di procedere ad esecuzione forzata.
Pertanto, l’effettività della tutela giurisdizionale nel processo tributario poteva essere così schematizzata:
per le sentenze non ancora passate in giudicato, la restituzione delle somme provvisoriamente versate avrebbe dovuto essere chiesta, in ipotesi di inerzia dell’ufficio, mediante istanza di rimborso;
per le sentenze passate in giudicato, il contribuente poteva, anche in via cumulativa:
procedere ad esecuzione forzata;
esperire il giudizio di ottemperanza ex art. 70.

6)Sulla ammissibilità e fondatezza del giudizio di ottemperanza ex art. 68 c.2 con il quale una società vittoriosa in primo grado in data antecedente all’entrata in vigore del d.lgs 156/2015 chiede la restituzione di quanto pagato in via provvisoria nelle more del processo d’appello. L’ obbligo previsto dalla legge a carico dell’Amministrazione finanziaria ex art. 68,co2°, e l’obbligo di cui all’art. 69,scaturente dalla sentenza che condanna l’Ufficio al pagamento di somme in favore del contribuente. La sentenza della Commissione Tributaria Regionale della Sicilia, sezione di Catania, n. 3561 /2018. La sentenza della Corte di Cassazione, 14.09.2016, n.18027. Il rifiuto espresso o tacito di cui all’art. 21,co.2°, e l’obbligo dell’Amministrazione di provvedere al rimborso del tributo entro 90 giorni dalla notificazione della sentenza ex art.68,co.2.° alla luce delle considerazioni della Suprema Corte.
La recente approvazione del d.lgs. 156/2015 ha posto problemi in ordine all’effettiva applicabilità della nuova disciplina dell’esecutività delle sentenze di condanna emesse in epoca antecedente all’entrata in vigore della novella del 2015.
La Commissione Tributaria Regionale della Sicilia, sezione di Catania, con la sentenza n. 3561 /2018, ha dichiarato che all’accoglimento del ricorso contro un atto impositivo consegue per legge l’obbligo di restituire le somme riscosse in via provvisoria, così in adesione alla più recente giurisprudenza della Suprema Corte con riferimento alle sopravvenute modifiche normative.
Il vero fatto nuovo che sopravviene con la riforma del 2015 è la possibilità di agire in via esecutiva sulla base della sentenza, ancorché non definitiva.
In precedenza all’obbligo di rimborso in capo all’Ufficio non corrispondeva l’azionabilità del diritto del contribuente ma potevano semmai ipotizzarsi conseguenze radicali e traumatiche ma non direttamente satisfattive, quali un’azione di risarcimento del danno ovvero un esposto /denuncia in sede penale o disciplinare. Ora, invece, è dato al contribuente un rimedio giurisdizionale,costituito dal giudizio di ottemperanza che, nel frattempo, è rimasto l’unica forma di azione esecutiva a lui concessa per quanto indicato in premessa, attesa la soppressione dell’accesso alla tutela esecutiva prevista dal codice di procedura civile.
La parte più significativa della sentenza dei Giudici di secondo grado è lì dove affermano che all’accoglimento del ricorso contro un atto impositivo consegue per legge l’obbligo di restituire le somme riscosse in via provvisoria, attesa la sentenza favorevole di primo grado, sia pure decisa in data antecedente all’entrata in vigore del d.lgs 156/2015, soluzione contrastata dalla Agenzia delle Entrate secondo cui non sussiste un tale obbligo.
La sentenza riporta l’espressa previsione di cui al ripetuto art. 68,co.2°, il quale stabilisce che “ se il ricorso viene accolto,il tributo corrisposto in eccedenza rispetto a quanto statuito dalla commissione tributaria provinciale, con i relativi interessi previsti dalle leggi fiscali deve essere rimborsato d’ufficio entro novanta giorni dalla notificazione della sentenza” .
Diverso, annota la CTR , sezione di Catania, è il caso di cui all’ottemperanza ad una sentenza di condanna al pagamento di somme in favore del contribuente che chiaramente presuppone la provvisoria esecutività di detta sentenza ai sensi dell’art. 69.
Come scrivevamo, la sentenza dei giudici siciliani si colloca nel solco della sentenza della Corte di Cassazione n. 18027/2016, la quale si pone in contrasto con l’ultradecennale sentenza di Cass.SS.UU. n. 24774/2008 che ipotizzava un secondo giudizio di merito per ottenere il rimborso.
In proposito ha osservato la Corte:
“2.3. L’art. 68, comma 2, D.1g. 546/92 — che regola più in generale il pagamento dei tributi in pendenza di giudizio — stabiliva nel testo in allora vigente che “se il ricorso viene accolto, il tributo corrisposto in eccedenza rispetto a quanto statuito dalla sentenza della commissione tributaria provinciale, con i relativi interessi previsti dalle leggi fiscali, deve essere rimborsato d’ufficio entro novanta giorni dalla notificazione della sentenza.” La norma è fonte di un obbligazione ex lege da indebito, atteso che, quando l’impugnazione della parte trova definitivo accoglimento e la pretesa tributaria che ne è oggetto viene caducata nell’intero o solo in parte, l’amministrazione in virtù dell’obbligo da essa stabilito — ma più in generale dell’obbligo che civilisticamente compete a chiunque è destinatario di un pagamento privo di causa — è tenuta ex officio ad eseguire il prescritto rimborso delle somme dovute, maggiorate degli interessi di legge, entro il termine di novanta giorni dalla notificazione della sentenza”.
E, più avanti “2.5. 11 ragionamento erariale è privo di plausibilità. Intanto è manifestamente strumentale l’utilizzazione in chiave preclusiva dell’argomento sviluppato dal precedente di questa Corte, poiché come sopra si è chiarito, l’istanza di rimborso non è funzionale all’insorgenza dell’indebito, l’indebito, come detto, conseguendo ex lege dalla sentenza che ha accolto il ricorso del contribuente e che perciò stesso ha reso i pagamenti da questi effettuati in pendenza del giudizio privi di causa, quando viceversa l’istanza di cui è menzione nell’art. 21 — e più in generale nelle altre leggi di imposta che la prevedono — è volta esattamente a conseguire quel fine. Qui l’istanza ha il solo scopo di sollecitare l’amministrazione all’adempimento e di precostituire in favore del contribuente, in allora, in caso di persistente inadempimento, il presupposto formale per poter legittimamente accedere al giudice tributario. Ne consegue che non avendo alcuna finalità di dar vita all’indebito essa non soggiace all’osservanza del termine di cui all’art. 21, comma 2, D.1. 546/92. Va poi osservato che, ragionando diversamente come mostra di credere l’impugnante, si opera un indebita commistione di istituti poiché si pretende di applicare alla fattispecie dell’art. 68, che disciplina l’obbligo restitutorio gravante sull’amministrazione in dipendenza di un pagamento divenuto privo di causa, un termine che è invece previsto per la diversa ipotesi in cui l’indebito è al di là dal divenire in quanto esso scaturirà semmai a seguito del silenzio-rifiuto che l’amministrazione opponga non dando corso al rimborso richiesto. Si tratta dunque di fattispecie sostanzialmente diverse, l’una perché l’indebito è già sussistente quale naturale effetto della sentenza che abbia accolto in via definitiva il ricorso della parte, l’altra perché l’indebito deve ancora realizzarsi e si realizzerà.
Va poi osservato che, ragionando diversamente come mostra di credere l’impugnante, si opera un indebita commistione di istituti poiché si pretende di applicare alla fattispecie dell’art. 68, che disciplina l’obbligo restitutorio gravante sull’amministrazione in dipendenza di un pagamento divenuto privo di causa, un termine che è invece previsto per la diversa ipotesi in cui l’indebito è al di là dal divenire in quanto esso scaturirà semmai a seguito del silenzio-rifiuto che l’amministrazione opponga non dando corso al rimborso richiesto. Si tratta dunque di fattispecie sostanzialmente diverse, l’una perché l’indebito è già sussistente quale naturale effetto della sentenza che abbia accolto in via definitiva il ricorso della parte, l’altra perché l’indebito deve ancora realizzarsi e si realizzerà solo se l’amministrazione nel termine prescritto non dia corso alla restituzione richiesta. “


7) Il procedimento di cui al giudizio di ottemperanza.

Il giudizio di ottemperanza, come ripetutamente indicato, è disciplinato dall’art. 70 Dlgs n. 546/92, secondo il quale chiunque abbia interesse ad instaurarlo dovrà depositare il ricorso in doppio originale, presso la segreteria della Commissione Tributaria Provinciale, qualora la sentenza passata in giudicato sia stata da essa pronunciata, e, in ogni altro caso, presso la segreteria della Commissione Tributaria Regionale (o sua sezione staccata).
Uno dei due originali deve essere trasmesso a cura della segreteria stessa alla parte pubblica convenuta che avrà l’onere di costituirsi nel successivo termine ordinatorio di 20 giorni depositando le proprie osservazioni ed allegando la documentazione dell’eventuale adempimento.
Sul piano dei contenuti del ricorso,l’unica particolarità rispetto a quanto previsto dall’art. 18 è la prescrizione, a pena di inammissibilità, dell’indicazione degli estremi della sentenza ottemperanda che, peraltro, deve essere prodotta in copia insieme con l’originale o copia autentica dell’atto di messa in mora
Il ricorso è proponibile solo dopo la scadenza del termine, entro il quale è prescritto dalla legge l’adempimento dell’Ufficio o dell’Ente Locale oppure, in mancanza di tale termine, dopo trenta giorni dalla messa in mora, a mezzo di ufficiale giudiziario, e fino a quando l’obbligo non sia estinto.
Decorso detto termine, il presidente della Commissione assegna il procedimento ad una sezione, che deve essere la stessa che ha emesso il provvedimento (sentenza, anche non definitiva, o ordinanza ex art.44, comma 2, d.lgs n. 546/92).
Per il pagamento di somme fino ad € 20.000 o per il pagamento delle spese di giudizio decide la Commissione in composizione monocratica.
In particolare, il ricorso è proponibile oltre che nei confronti dell’ente impositore, anche nei confronti dell’agente della riscossione o del soggetto iscritto nell’albo di cui all’art. 53 d.lgs n. 446/97, data la natura pubblica dei predetti e dell’attività da essi espletata, ma solo dopo che sia scaduto il termine ad essi imposto per l’adempimento degli obblighi, ovvero il termine di giorni 90 dalla notificazione della sentenza per la restituzione del tributo corrisposto in eccedenza (art. 68, comma 2, d.lgs n. 546/92) o dalla notificazione della sentenza di condanna o dalla presentazione della garanzia se dovuta (ex art. 69, comma 4, d.lgs. N. 546/92).
In tutti gli altri casi (diversi dall’art. 68, comma 2 e dall’art.69 cit., ovvero in caso di non previsione di termine per l’adempimento), prima di proporre il ricorso per l’ottemperanza è necessario notificare un atto di messa in mora a mezzo di ufficiale giudiziario.
Poiché l’atto di messa in mora ha natura sostanziale e non processuale, questo deve essere sottoscritto anche dal contribuente e non soltanto dal suo difensore.
Il giudizio di ottemperanza ha una duplice natura: di merito, in quanto inteso ad individuare gli obblighi contenuti nella sentenza,e di esecuzione, in quanto inteso ad adottare i provvedimenti in sostituzione dell’A.F. inadempiente ( Cass. n. 4126/2004).
Nel ricorso devono essere indicati con precisione i fatti che ne giustificano la proposizione anche se è pacifico che il ricorrente per ottemperanza non ha alcun onere di illustrate in maniera approfondita né il contenuto degli atti, di parte e giudiziali del giudizio di merito, la cui riproduzione può comunque ritenersi opportuna al fine di agevolare l’accertamento del contenuto della sentenza ottemperanda e degli obblighi che ne discendono da parte del giudice dell’ottemperanza: si pensi al caso, tutt’altro che raro, in cui il dispositivo della sentenza stessa si risolva nell’affermazione “ accoglie il ricorso; accoglie l’appello del contribuente”, né ha l’onere di indicare il tipo di provvedimento in cui debba compendiarsi l’esecuzione della sentenza ottemperanda.
Invero, il ricorrente può limitarsi a far valere genericamente l’inadempimento della controparte agli obblighi derivanti dalla pronuncia, spettando piuttosto al giudice , una volta verificato l’inadempimento stesso, di individuare tanto il contenuto dei predetti obblighi, “desumendoli dal dispositivo della sentenza”, a tenore del disposto di cui al comma 7° ,ovviamente dell’art.70, quanto le misure da assumere per la loro migliore esecuzione.
Una volta scaduto il termine per la costituzione in giudizio del convenuto, il presidente della Commissione,ossia il Presidente Capo, assegna il ricorso alla sezione che ha pronunciata la sentenza ottemperanda, il cui presidente fisserà la trattazione del ricorso stesso in camera di consiglio facendone dare comunicazione alle parti, indipendentemente dalla loro effettiva costituzione in giudizio, ed investendo della decisione uno dei membri del collegio nei casi di cui al comma 10 bis, comma che è stato inserito dall’art. 9, comma 1°, lettera ii), n. 5 del d.lgs. 24 settembre 2015, n. 156, il quale prevede che “ per il pagamento di somme dell’importo fino a ventimila euro e comunque per il pagamento delle spese di giudizio , il ricorso è deciso dalla Commissione in composizione monocratica”, la cui udienza si svolgerà in ogni caso in camera di consiglio.
Quanto all’affidamento al giudice monocratico, si nota una tendenza del legislatore ad affidare al giudice monocratico quei processi di minor valore, così come si rileva dai progetti di legge della varie forze politiche relativi alla riforma della giustizia tributaria nella presente legislatura ed anche dalla relazione della Corte dei Conti, Sezione Centrale di Controllo, sull’andamento del processo tributario nel periodo 2011-2016, adottata con delibera del 20 giugno 2017,la quale, rilevato che, due terzi delle liti fiscali riguarda soltanto il 2% del valore mentre l’1,7 dei processi concerne il 73% dell’intero valore, raccomanda al legislatore di valutare l’opportunità di affidare, in primo grado, ad un giudice monocratico la definizione delle liti pendenti di valore più contenuto, quali ad esempio quelle inferiori a duemila euro, pari al 45,6% delle liti pendenti innanzi alle Commissioni tributarie provinciali, trovando i necessari correttivi sul piano della retribuzione del giudice.

8) La fase istruttoria.
La fase istruttoria è molto semplice e si articola semplicemente sulla acquisizione della documentazione già depositata dalle parti con i rispettivi atti di costituzione ma il Collegio ha comunque la possibilità di “ acquisire la documentazione necessaria” ( art.70, comma 7°) e pertanto ha sempre la facoltà di ampliare il thema probandum con l’acquisizione di prove ritenute idonee al riguardo mentre il thema decidendum è rimesso all’iniziativa di parte.
Il giudice , nell’adottare i provvedimenti indispensabili per l’ottemperanza, deve attenersi agli obblighi risultanti espressamente dal dispositivo della sentenza e deve tener conto della relativa motivazione ma non può esorbitare dall’ambito del giudizio di cognizione, cui deve dare solo attuazione, ma può condannare alle spese del giudizio di ottemperanza.

9) La sentenza di ottemperanza e l’ordinanza conclusiva.
Per tale motivo, ai sensi dell’art,70, accertata l’inottemperanza, sono adottati con sentenza tutti i provvedimenti necessari, compresa la nomina di un commissario ad acta, perché sia data attuazione agli obblighi che risultano espressamente dal dispositivo del provvedimento, tenendo in considerazione la motivazione dello stesso.
Dopo che sia stata realizzata l’ottemperanza, il procedimento è chiuso con ordinanza che ha natura meramente ordinatoria poiché si limita a dare atto dell’avvenuta esecuzione dei provvedimenti adottati con la sentenza e di quelli emessi dal commissario ad acta, così ponendo in essere una presa d’atto dell’avvenuta esecuzione.
Per assicurare l’ottemperanza agli obblighi, il collegio può adottare i provvedimenti necessari al posto dell’ufficio che li ha omessi e nelle forme prescritte dalla legge, nel rispetto del dispositivo del provvedimento relativo, e può anche, per tali fini, delegare un proprio componente o un commissario ad acta che potrà avvalersi della struttura dell’A.F. che dovrà fornire la necessaria collaborazione e la relativa documentazione.
La Commissione fissa un termine al Commissario ad acta per i necessari provvedimenti attuativi, determinando il compenso a lui spettante: tale provvedimento ha natura sostanziale ai sensi dell’art. 70.7° comma, e non può quindi essere successivamente modificato dallo stesso giudice.
10) Il Commissario ad acta.
La scelta relativa all’eventuale nomina del commissario ad acta è rimessa alla discrezionalità della commissione adita.
Il commissario ad acta rimane estraneo all’amministrazione, essendo un ausiliario del giudice ed opera sotto il controllo del medesimo giudice provvedendo a tutti gli adempimenti necessari per la liquidazione della somma che forma oggetto della decisione.
In verità, si è molto discusso intorno alla natura giurisdizionale ovvero amministrativa dell’organo e se i suoi atti potessero essere assimilati a quelli propri del giudice dell’ottemperanza oppure a quelli emanati dall’amministrazione.
Si parla per lo più del commissario ad acta come organo amministrativo di fonte giudiziale con ciò volendosi rimarcare che il commissario può ritenersi organo straordinario dell’amministrazione solo in senso spiccatamente oggettivo in quanto opera come strumento di imputazione all’Amministrazione sostitutiva di determinate fattispecie ma la fonte del suo potere è giudiziale in quanto il commissario non è altro che una longa manus del giudice e pertanto i suoi poteri sono assistiti dalla forza propria della giurisdizione.
Peraltro considerare il commissario ad acta come un organo amministrativo emanante atti amministrativi comporta una serie di dicotomie tra il sistema voluto dal legislatore e la veloce soddisfazione del ricorrente.
In effetti, considerarlo organo straordinario dell’amministrazione inottemperante significa che gli atti da lui promananti potrebbero, in sede di autotutela, essere, in qualsiasi momento, sia pure in linea di principio,auto annullati dall’amministrazione stessa, vanificando così le ragioni ormai giudizialmente acquisite dalla parte vittoriosa con impugnazione degli atti innanzi al Giudice amministrativo.
Più interessante appare invece la qualificazione del Commissario come organo giurisdizionale dal quale promanano atti di natura giurisdizionale, tenuto conto che la sua figura deve applicare i requisiti di centralità, imparzialità e terzietà, requisiti che attengono più alla natura giurisdizionale , latamente intesa che non a quella di organo amministrativo.
In dottrina ed in giurisprudenza è stato anche sostenuto un terzo indirizzo secondo cui la natura del Commissario ad acta sarebbe mista: in parte giurisdizionale ed in parte amministrativa.
La Corte di Cassazione ha ritenuto che il commissario ad acta assume le vesti di organo ausiliario del giudice nel momento in cui è investito del potere di attuare la decisione giurisdizionale ( Corte di Cassazione, 18 giugno 2003, n. 9709).
Con una articolata sentenza, ricordate le posizioni assunte in dottrina ed in giurisprudenza, in ordine alla natura giuridica di tale figura, già riportate nel presente lavoro, il Giudice di legittimità ha reputato che, in virtù del rapporto organico che lega il commissario alla P.A,, può configurarsi la sua responsabilità personale per l’attività svolta.
Egli, agendo in vece dell’Amministrazione inadempiente, ha insegnato la Corte, si inserisce, sebbene in via provvisoria, nell’amministrazione amministrativa, instaurando con essa un rapporto di servizio sebbene limitato allo svolgimento dell’attività ad esso delegata.
Ciò posto, continua la Corte, ne consegue che egli può essere civilmente responsabile in proprio dell’attività svolta e la sua attività può essere fonte di responsabilità patrimoniale per la P.A. in virtù del rapporto di immedesimazione organica ex art. 28 della Costituzione in quanto diretta al conseguimento dei fini istituzionali di essa nell’ambito dei compiti che gli sono affidati
In ogni caso, comunque, lo si voglia inquadrare, i poteri del Commissario sono quelli stabiliti dal Collegio all’atto del conferimento dell’incarico e pertanto egli non può interpretare la sentenza ma assicurarne soltanto la puntuale esecuzione.
Bisogna ora osservare che, fino a quando il Commissario ad acta non emette il provvedimento attuativo, l’amministrazione finanziaria può sempre ottemperare spontaneamente con una riduzione di spese processuali a suo carico e con la inesistenza delle spese commissariali.
All’ uopo si sottolinea che al commissario spetta il compenso per l’attività effettivamente svolta e, dunque, qualora egli, pur essendo nominato dal collegio, non abbia svolta la sua funzione perché l’Amministrazione ha spontaneamente ottemperato, egli non avrà diritto ad alcun compenso,atteso che lo stesso risulta legato non alla nomina ma al lavoro effettivamente svolto.
Quanto al compenso a lui spettante, esso è determinato, ai sensi dell’art.70, 7° comma “secondo le disposizioni del Titolo VII del Capo IV del Testo Unico delle disposizioni legislative e regolamentari in materia di spese di giustizia approvato con D.P.R. 30 maggio 2002, n, 115”

11) Il ricorso in Cassazione avverso la sentenza conclusiva del giudizio di ottemperanza.
Ai sensi del comma 10° dell’art. 70 succitato, contro la sentenza emessa in esito al giudizio di ottemperanza è ammesso soltanto il ricorso in cassazione per inosservanza delle norme sul procedimento.
Predetta disposizione, inoltre, nel rispetto dell’art.111 Cost., è stata interpretata estensivamente  dalla giurisprudenza di legittimità, ritenendo ammissibile il ricorso in cassazione per ogni violazione di legge, ovvero non solo quella processuale, ma anche quella sostanziale (Cass. n. 15084/2004; Cass. 4796/2011).
Con la sentenza del 5 agosto 2004, n.15084, la Suprema Corte ha ritenuta infondata l’eccezione dell’Amministrazione finanziaria secondo cui la sentenza conclusiva del giudizio di ottemperanza sarebbe ricorribile soltanto per inosservanza delle norma sul procedimento ed ha statuito che contro il provvedimento giurisdizionale avente carattere decisorio, “a norma dell’art. 111 della Costituzione, è sempre ammesso il ricorso per cassazione per violazione di legge con riferimento sia alla legge regolatrice del rapporto sostanziale, sia alla legge regolatrice del processo” ribadendo ,con quella già citata del 2011, che “ contro le sentenze pronunciate dalle commissioni tributarie nel giudizio di ottemperanza al giudicato è proponibile ricorso per cassazione, sia per inosservanza elle norme di quel procedimento ( D.lgs, 31 dicembre 1992, n. 546, art.70),sia pure per violazione di legge ( in tal senso, Cass. n. 7801/2004)”.
12) Il caso in cui è ammissibile il ricorso per cassazione avverso l’ordinanza di chiusura del procedimento. La sentenza della Suprema Corte n. 22877/2017.
Come rilevato in precedenza, l’ordinanza di chiusura del procedimento va dichiarata con ordinanza, la quale consiste in una presa d’atto da parte della Commissione tributaria dell’avvenuta esecuzione della decisione giurisdizionale.
Ove però l’ordinanza assuma un carattere decisorio, la Suprema Corte ha ritenuto che il ricorso sia ammissibile .
Ha scritto al riguardo la Corte di Cassazione:“2.1. Va anzitutto dichiarata l’ammissibilità del ricorso, avendo il provvedimento impugnato contenuto decisorio. Infatti la C.T.R. ha rilevato, sulla base della relazione del Commissario ad acta e degli allegati, il corretto adempimento a mente dei “compiti assegnati dal giudice dell’ottemperanza, che comprendevano espressamente la verifica sui rendimenti conseguiti”, con ciò non limitandosi a prendere atto dell’ottemperanza, ma esprimendo un giudizio sull’operato del Commissario, ritenuto conforme ad una corretta interpretazione della sentenza delle SU., richiamata nella parte in fatto della sentenza. Se ne deve inferire che l’ordinanza in parola si traduce in un provvedimento che non ha carattere meramente ordinatorio, tale cioè da risolversi in una semplice presa d’atto dell’avvenuta esecuzione dei provvedimenti emessi con la sentenza che pronuncia sull’istanza di ottemperanza, e di quelli adottati dal commissario ad acta nominato con la stessa sentenza, limitandosi, di conseguenza, a dichiarare chiuso il procedimento. Ne discende che è impugnabile per cassazione in questo specifico caso l’ordinanza che ha chiuso il procedimento, verificata l’ottemperanza.

Livio Carbone

 

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